Confcooperative Varese

G.F.: Accertamento della mutualità prevalente
by Universo Coop Percorsi    28/09/2009 22.59.16

L’accertamento della mutualità nelle cooperative

L’approfondimento

Oggetto
La Guardia di Finanza ha dettato i principi e le istruzioni operative a cui devono uniformarsi i suoi funzionari nelle verifiche societarie.

Un capitolo è dedicato alle cooperative, limitatamente a quelle classificate «a mutualità prevalente», con specifico riferimento alle previsioni del Codice civile nella versione, ovviamente, aggiornata con il D.Lgs. n. 6/2003; il motivo non è per nulla sottinteso, dato che solo questi enti mutualistici sono meritevoli delle più consistenti agevolazioni fiscali riservate alle cooperative.

Riferimento
Guardia di Finanza, circolare 29 dicembre 2008, n. 1/2008

Considerata l’ampia gamma di strutture e forme organizzative con cui si presenta la cooperativa è sempre stato complicato, sia per il legislatore che per la dottrina, individuare compiutamente ed unitariamente le caratteristiche tipiche della mutualità.

Elementi specifici della funzione mutualistica sono, indubbiamente, il «voto per testa» e l’apertura al gruppo sociologico di relazione, al potenziale bacino di riferimento della cooperativa, ossia il principio c.d. della «porta aperta».

Entrambi distinguono la cooperazione con scopo, intenti mutualistici dalle ordinarie società lucrative.

Ma la declinazione dello scopo mutualistico si misura e assume differenti connotati a seconda che si tratti di cooperative di lavoro, di consumo, di conferimento di prodotti, e così via.

Perciò, anche nella definizione della società cooperativa nel modello rivisitato dalla riforma «Vietti», il legislatore si è premurato di rifarsi a concetti omnicomprensivi:

Definizione art. 2511 C.c. ante modifiche
Definizione art. 2511 C.c. post modifiche
Le imprese che hanno scopo mutualistico possono
costituirsi come società cooperative...
Le cooperative sono società a capitale variabile
con scopo mutualistico.

Salvo poi operare un distinguo fra cooperative a mutualità prevalente e non prevalente, accordando solo alle prime i vantaggi fiscali, o almeno riservando alle seconde agevolazioni molto minori e condizionate. (1)

Il concetto di prevalenza
Eppure, sia il concetto di prevalenza, sia quello di collegarlo ai privilegi concessi dal legislatore risalgono al passato e il merito della riforma codicistica è stato, semmai, quello di mettere ordine nella materia e offrire un riferimento quantitativo certo alla misurazione della prevalenza nella selezione ampia con cui si mostra il fenomeno della cooperazione.

In quanto alla prevalenza in generale, il riferimento iniziale si individua nella relazione del Guardasigilli all’originario articolo del Codice civile, quando scriveva: «Le società cooperative sono state nettamente distinte dalla altre imprese sociali o società propriamente dette.Questa distinzione si fonda sullo scopo prevalentemente mutualistico delle cooperative, consistente nel fornire beni o servizi od occasioni di lavoro direttamente ai membri dell’organizzazione...».

Il principio della prevalenza fu varie volte ribadito, anche indirettamente, dal legislatore, come ad esempio nel dettare i requisiti dei soci delle cooperative (2) di lavoro (che avrebbero dovuto necessariamente possedere i requisiti per conseguire l’oggetto sociale); si individuava, in deroga l’ammissione a soci di «elementi tecnici e amministrativi nel numero strettamente necessario al buon funzionamento dell’ente» inizialmente in una percentuale - successivamente aumentata - consentita. (3) In altri termini veniva stabilito che la prevalenza delle operazioni organizzate dalla cooperativa avrebbe dovuto essere riservata ai soci con i requisiti statutari richiesti e che sarebbero stati tollerati persino altri «diversi» ma in numero strettamente necessario, contenuto e minoritario rispetto alla platea sociale.

Un altro dei molti esempi legato al concetto della prevalenza, giusto per citare un’altra categoria di cooperative, è quello riferito alle cooperative di trasformazione, manipolazione e commercializzazione dei prodotti agricoli e zootecnici: la legge n. 240/1984, che regolava le norme previdenziali ed assistenziali per tali imprese e per i loro dipendenti, circa i prodotti agricoli e zootecnici da trattare prevedeva una produzione interna quantitativa «prevalente rispetto a quella complessivamente trasformata, manipolata e commercializzata».

Il che dovrebbe significare che da sempre legislatore, prassi, dottrina e giurisprudenza hanno tenuto come punto di riferimento la necessità della cooperativa di operare in maggior parte con i soci.

È poi sottinteso e assodato che il termine mutualità, oltre all’appellativo di prevalente, è stato spesso sposato ad altri, come interna in quanto rivolta al gruppo che partecipa al progetto cooperativo, intesa come bilanciamento (ma non in contrasto) con
quella esterna.

In quanto al concetto quantitativo, definitivamente codificato con le modifiche del «decreto Vietti», valgono - in prima battuta - le definizioni contenute nell’art. 2512 C.c., dove vengono individuati i tre campi di azione della cooperazione a mutualità prevalente:

1) quando si rivolgono a soddisfare prevalentemente i bisogni dei soci «consumatori o utenti di beni o servizi»;
2) se occupano prevalentemente, nell’attività sociale, i soci;
3) allorché incamerano prevalentemente beni o servizi dai soci per conseguire l’oggetto sociale.

Si tratta quindi di operazioni con scambi nei due sensi fra cooperativa e soci che, nel caso accertato di effettiva positiva rilevazione, consentono di mantenere l’iscrizione dell’ente in «un apposito albo, presso il quale depositano annualmente i propri bilanci». (4)

La generica enunciazione della prevalenza è poi quantificata specificamente nell’art. 2513 C.c., con riferimento a conti individuati nell’art. 2425 C.c. («Contenuto del conto economico»), riferiti a:

a) ricavi dalle vendite dei beni e dalla prestazioni di servizi verso i soci;
b) costo del lavoro dei soci;
c) costo della produzione per servizi ricevuti dai soci ovvero per beni conferiti dai soci.

In tutti questi casi i valori devono superare il 50% del totale di bilancio.

Il preventivo inserimento negli statuti Prima, però, della verifica a posteriori della qualifica di prevalenza, c’è un passaggio necessario: la individuazione statutaria dei requisiti che immettono nella possibilità di ambire alla prevalenza.

Il Codice innovato fa sempre riferimento a norme precedenti, cioè ai c.d. requisiti mutualistici di cui all’art. 26 del D.Lgs.c.p.s. n. 1577/1947, con una sottile, ma significativa differenza.

L’art. 26 citato, nella dizione originaria prevedeva che: «Agli effetti tributari si presume la sussistenza dei requisiti mutualistici quando negli statuti delle cooperative siano contenute le seguenti clausole:...».

Seguivano i tre vincoli:

a) divieto di distribuzione di dividendi ai soci in misura superiore al tasso legale (5);
b) divieto di distribuzione delle riserva fra i soci durante la vita sociale;
c) obbligo di devoluzione del patrimonio sociale, in caso di scioglimento (dedotti capitale versato da rendere ai soci ed eventuali dividendi maturati) a scopi di pubblica utilità conformi allo spirito mutualistico.

Tenuto conto delle modifiche nel frattempo intervenute e, in particolare, dell’intervento della legge n. 59/19926 l’art. 2514 C.c. riassumeva e ampliava il ventaglio dei vincoli come segue:

a) il divieto abbandonava il riferimento al tasso legale per rifarsi all’interesse massimo dei B.p.f., aumentato di 2,5 punti, sempre con riferimento al capitale effettivamente versato;
b) veniva introdotto (conseguenza dell’impatto della legge n. 59/1992) il divieto di remunerazione degli strumenti finanziari offerti in sottoscrizione ai soci cooperatori al tasso (massimo consentito) agganciato a quello dei dividendi (+ 2 punti);
c) il divieto di distribuzione delle riserve era determinato in modo assoluto, togliendo l’inciso «durante la vita sociale»;
d) la devoluzione del patrimonio sociale, in correlazione a quanto stabilito nella legge n. 59/1992, era destinata ai fondi mutualistici (7); punto importantissimo!

Ora, confrontando l’art. 26 succitato con l’art. 2514 C.c., nel quale sono riportati aggiornati i vincoli, ci si accorge che quest’ultimo non richiama subito l’attacco dell’altro («Agli effetti tributari»), ma si premura di stabilire semplicemente quali sono i requisiti delle cooperative a mutualità prevalente, per stabilire, altrove, che solo a queste competono i vantaggi tributari.(8)

La premessa e gli aspetti civilistici della circolare della G.d.F.

La spiegazione che precede si ritiene non solo utile per richiamare a memoria i passaggi essenziali della normativa, ma anzi necessaria per verificare il confronto con le indicazioni che l’organo di controllo fiscale trasmette ai suoi operatori.

Calzante è il richiamo all’art. 14 della disciplina delle agevolazioni tributarie (9), dove si precisa che quelle delle cooperative e dei loro consorzi (ovviamente cooperative di secondo grado) competono in quanto tali enti sono disciplinati dai principi della mutualità contenuti nelle leggi dello Stato.

Il successivo riferimento ai registri prefettizi e allo schedario generale della cooperazione deve intendersi superato dall’iscrizione all’albo delle cooperative a mutualità prevalente, quantomeno con riferimento ai maggiori vantaggi concessi dalla normativa.

Il decreto, risalente a 36 anni fa, prevedeva altresì la sussistenza dei requisiti di mutualità qualora negli statuti fossero espressamente e inderogabilmente previste le condizioni di cui all’art. 26 del D.Lgs.c.p.s. citato e che le condizioni fossero di fatto osservate nel periodo d’imposta e nei cinque precedenti «ovvero nel minor periodo di tempo trascorso dall’approvazione degli statuti stessi».

L’ultimo comma prevedeva che: «I presupposti di applicabilità delle agevolazioni sono accertati dall’amministrazione finanziaria sentiti il Ministero del lavoro o gli altri organi di vigilanza».

Anche questi passaggi vanno riletti confrontandoli con la modifica apportata al Codice civile.

La circolare della Guardia di Finanza richiama altresì le sostanziali modifiche apportate dalla legge finanziaria 2005 (10), che poneva limiti alle ampie agevolazioni della legge 16 dicembre 1977, n. 904 (11), con riferimento in particolare:

a) agli utili annuali di:

• cooperative agricole e loro consorzi;
• cooperatiive di consumo e loro consorzi; (12)
• altre cooperative e loro consorzi;
• cooperative non a mutualità prevalente (13);

b) agli interessi sulle somme che i soci, persone fisiche, versano alle cooperative e loro consorzi usufruenti, fino a quel momento, delle condizioni di favore di cui all’art. 13 del decreto sulle agevolazioni tributarie;

Con un «occhio di riguardo» per le cooperative sociali e loro consorzi.

Sempre la suddetta circolare rammenta la necessità dell’attestazione delle condizioni di prevalenza ex art. 2512 C.c., da parte di amministratori e organo di vigilanza, nella nota integrativa al bilancio.

La conclusione degli aspetti civilistici contenuti nel documento è affetta da una dimenticanza e da una svista.

La «dimenticanza» consiste nella mancata citazione, fra gli ulteriori requisiti richiesti statutariamente alle cooperative per potersi fregiare della qualifica «a mutualità prevalente», del divieto di remunerare gli strumenti finanziari offerti in sottoscrizione ai soci cooperatori secondo quanto sopra precisato.

La «svista» è forse più significativa in quanto, invece di prevedere - in caso di scioglimento dell’ente - la devoluzione dell’intero patrimonio sociale residuo (dedotti capitale versato dai soci e dividendi eventualmente maturati e non ancora corrisposti) ai fondi mutualistici, viene ricuperata la dizione preesistente alla legge n. 59/1992, cioè «scopi di pubblica utilità conformi allo spirito mutualistico».

La differenza fra i beneficiari dell’eventuale avanzo al termine della liquidazione della cooperativa è sostanziale.

I fondi mutualistici sono prestabiliti, determinati e corrispondono in sostanza ad un conto su cui vengono versate le somme monetizzate derivanti dalla differenza risultante dall’alienazione dell’attivo (beni mobili, immobili, ecc.) e il pagamento dei debiti-azzeramento delle poste passive.

Gli scopi di pubblica utilità conformi allo spirito mutualistico corrispondevano (è corretto parlare al passato) a scelte dell’assemblea dei soci in sede di liquidazione, a volte corrette, a volte arbitrarie, altre volte persino... furbesche per dirottare i fondi residui - a volta cospicui - verso mete «amiche».

La legge n. 59/1992 prevedendo i «fondi mutualistici per la promozione e lo sviluppo della cooperazione» (art. 11) aveva tolto alle assemblee, spesso dirette ad arte da amministratori interessati, questa facoltà, costringendo i liquidatori ad una scelta obbligata per legge.

È possibile che la G.d.F. corregga questo indirizzo, che non può che essere una pura svista, anche perché la frase conclusiva del capitolo richiama a memoria proprio i fondi mutualistici (che sono pertanto ben presenti ai funzionari che hanno steso il documento) ai quali va destinato comunque una quota degli utili annuali in base a percentuale stabilita dalla legge, oggi nella misura del 3%. (14)

Osservazioni

Devoluzione del patrimonio
La circolare invece di prevedere - in caso di scioglimento dell’ente - la devoluzione dell’intero patrimonio sociale residuo (dedotti capitale versato dai soci e dividendi eventualmente maturati e non ancora corrisposti) ai fondi mutualistici, recupera la dizione di «scopi di pubblica utilità conformi allo spirito mutualistico» (antecedente alla legge n. 59/1992).

È possibile che la Guardia di Finanza corregga questo indirizzo, che non può che essere una pura svista, anche perché la stessa circolare richiama a memoria proprio i fondi mutualistici (che sono pertanto ben presenti ai funzionari che hanno steso il documento) ai quali va destinato comunque una quota degli utili annuali in base a percentuale stabilita dalla legge, oggi nella misura del 3%.

Contenuto delle principali agevolazioni fiscali
La G.d.F. titola così il punto successivo della sua analisi.

Per comodità del lettore si riassumono nella tavola n. 1 le sue osservazioni, con le seguenti precisazioni:

• si analizzano, in questa occasione, le regole che competono a tutte le cooperative e loro consorzi, rinviando ad altra analisi eventuale quelle concernenti categorie specifiche (agricole in generale, della piccola pesca, di produzione e lavoro, le banche di credito cooperativo, le sociali e quelle di consumo), che comporterebbero spazi troppo ampi per la rivista;
• si distingue fra le cooperative a mutualità prevalente e quelle non;
• ci si riferisce, essenzialmente (peraltro, è l’argomento che interessa la G.d.F.) all’imponibile IRES.

I casi particolari evidenziati nel documento della Finanza sono:

• se nei bilanci degli esercizi 2008 e 2009 il debito verso i soci per finanziamento sono superiori a euro 50 milioni (e purché il debito sia superiore al patrimonio netto contabile, compreso l’utile dell’esercizio), allora il 5% dell’utile netto annuale è destinato al fondo di solidarietà per i cittadini meno abbienti (ex art. 81, D.L. 25 giugno 2008, n. 112);
• se le cooperative e i loro consorzi non sono identificati come piccole o medie imprese (come da Raccomandazione 2003/361/CE della Comunità del 6 maggio 2003), allora sugli interessi corrisposti ai soci (persone fisiche) sui prestiti erogati devono applicare una ritenuta a titolo d’imposta del 20%.

Cooperative a mutualità non prevalente
Non risulta imponibile ai fini IRES fino al 30% degli utili netti annuali purché la quota sia destinata a riserva indivisibile, statutariamente prevista.

Anche il 3%, attualmente previsto per legge, dovuto ai fondi mutualistici, non rientra nell’imponibile IRES. Come si vede, anche queste cooperative godono di favori in ordine ai tributi, sia pure in misura molto contenuta.

Le raccomandazioni operative
L’ultimo paragrafo del documento in esame rivolge indicazioni di esecuzione pratica per i controlli.

Anzitutto, a cascata, occorre che i finanzieri verifichino «la sussistenza del carattere di «mutualità prevalente» e, quindi, dei requisiti richiesti», che danno diritto ad usufruire dei vantaggi tributari.Questo va inteso nel senso che una prima verifica andrà fatta sugli statuti e poi sui bilanci, le note integrative e quant’altro può indicare - anche nei fatti - la presenza o meno dell’unica mutualità che rende meritevoli di una gamma di agevolazioni.

Il secondo passaggio dovrà essere dedicato alla verifica delle deliberazioni sociali, in particolare di quelle assembleari, in cui si compie il percorso degli accantonamenti proposti dall’organo esecutivo delle società cooperative; con riferimento delle somme
destinate alla riserva, ecc..

Come analisi interna a questo passaggio, la G.d.F. raccomanda l’attenzione per l’attribuzione dei ristorni (15) «deducibili per la cooperativa» (la specificazione è giusta a puntuale), al fine di vanificare sottostanti distribuzioni di utili e quindi a sostenere pratiche elusive.

L’ultimo step di controllo sarà quello di soppesare il trattamento fiscale degli interessi sulle somme che i soci, persone fisiche, ricevono dalla cooperativa.

Tavola n. 1 - Agevolazioni fiscali per cooperative a mutualità prevalente

Reddito NON
imponibile

Reddito imponibile
Condizioni, vincoli e caratteristiche
Norma di riferimento
30%
Degli utili netti annuali anche se accantonata
a riserva indivisibile («zoccolo duro»)
Legge n. 311/2004 art. 1, comma 460
70%
 
Degli utili netti annuali se destinata a riserva
indivisibile
Legge n. 904/1977, art. 12
3%
 
Degli utili netti annuali in quanto destinata,
obbligatoriamente, ai fondi mutualistici
Legge n. 59/1992, art. 11, comma 4
 
Rivalutazione gratuita delle quote/azioni nei
limiti di cui alla norma di riferimento
Legge n. 59/1992, art. 7
 
Ristorni: integrazione delle retribuzioni nelle
coop. di produzione lavoro (16); distribuzione
gratuita di azioni di partecipazione cooperativa,
aumento gratuito del capitale sociale.
Legge n. 59/1992, art. 12
Per quanto supera la
misura minima dei
B.p.f. + 0,90% (*)
Interessi sulle somme che i soci (ma solo le
persone fisiche) versano alla società
cooperativa o consorzio a patto che le
somme siano dirette al conseguimento
dell’oggetto sociale e non oltre un
determinato ammontare per socio.
D.P.R. n. 601/1973, art. 13 Legge n. 311/2004, art. 1, comma 465

(*) Tale limitazione si applica, in via prioritaria, in aggiunta alla generica limitazione di deduzione degli interessi passivi ex
art. 96 del TUIR

Note:
(1) Si accennerà in seguito alla quota di reddito imponibile e alla deducibilità di alcuni contributi.
(2) D.Lgs.c.p.s. 14 dicembre 1947, n. 1577, art. 23. Cfr. in Banca Dati BIG, IPSOA.
(3) La percentuale massima accettata veniva definitivamente cancellata con il comma 2 dell’art. 14, legge 31 gennaio 1992, n.
59. Cfr. in Banca Dati BIG, IPSOA.
(4) Con il vincolo (art. 2515, u.c., C.c.) di evidenziarlo negli atti e nella corrispondenza, citando il numero di iscrizione.
(5) Legge 19 marzo 1983, n. 72 (G.U. 23 marzo 1983, n. 80) aveva successivamente modificato la norma stabilendo che la remunerazione del capitale sociale non avrebbe dovuto essere in alcun caso superiore alla remunerazione dei prestiti sociali.
(6) Si vedano, in particolare, l’art. 4, u.c., l’art. 5, c. 7.
(7) Per attuare la c.d. «mutualità esterna» alla compagine sociale; in ultima analisi allo scopo di sponsorizzare iniziative della cooperazione.
(8) Disposizioni per l’attuazione del Codice civile e disposizioni transitorie, art. 223 duodecies, commi 6 e 7.
(9) D.P.R. 29 settembre 1973, n. 601.
(10) Legge 30 dicembre 2004, n. 311, art. 1 commi da 460 a 466 e 468.
(11) La c.d. «legge Pandolfi», dal ministro che la caldeggiò.
(12) Anche a seguito delle modifiche di cui al D.L. 25 giugno 2008, n. 112.
(13) Con l’ulteriore condizione del vincolo di destinazione ad una riserva indivisibile, statutariamente prevista.
(14) Art. 2545 quater C.c.
(15) Ricordiamo che i ristorni possono essere anche già presentati, come elemento di costo, nella bozza del bilancio che gli organi
esecutivi sottopongono all’assemblea dei soci.
(16) Ma i ristorni competono, teoricamente, a tutte le forme di cooperative.





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